Die einzelnen Umgründungstypen
Verschmelzung
Die Verschmelzung ist die Vereinigung von mindestens zwei Kapitalgesellschaften (GmbH, AG) zu einer Kapitalgesellschaft. Nach allgemeinem Steuerrecht würde die Verschmelzung sowohl auf Ebene der übertragenden Gesellschaft als auch auf Ebene deren Gesellschafterinnen/deren Gesellschafter zur Besteuerung der stillen Reserven im Betriebsvermögen bzw. in den Anteilen an der übertragenden Gesellschaft führen (Liquidationsbesteuerung). Durch das Umgründungssteuergesetz wird diese Rechtsfolge unterdrückt.
Das Umgründungssteuergesetz ist auf eine Verschmelzung grundsätzlich anwendbar, wenn die Verschmelzung nach Beurteilung des Firmenbuchgerichts zivilrechtlich zulässig ist und insoweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven im übertragenen Vermögen nicht eingeschränkt wird.
Umwandlung
Bei einer Umwandlung wird das Vermögen einer Kapitalgesellschaft (AG, GmbH) entweder auf ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft übertragen. Sie ermöglicht daher den Wechsel aus dem Körperschaftsteuerregime in das Einkommensteuerregime. Nach allgemeinem Steuerrecht würde die Umwandlung sowohl auf Ebene der übertragenden Gesellschaft als auch auf Ebene deren Gesellschafterinnen/deren Gesellschafter zur Besteuerung der stillen Reserven im Betriebsvermögen bzw. in den Anteilen an der übertragenden Gesellschaft führen. Durch das Umgründungssteuergesetz wird diese Rechtsfolge unterdrückt.
Im Unterschied zur Verschmelzung ist das Umgründungssteuergesetz auf die Umwandlung nur anwendbar, wenn ein Betrieb übertragen wird (Betriebserfordernis). Zusätzlich muss die Umwandlung nach Beurteilung des Firmenbuchgerichts zivilrechtlich zulässig sein und das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven im übertragenen Vermögen darf nicht eingeschränkt werden.
Eine wesentliche Bestimmung bei Umwandlungen ist die sogenannte "Ausschüttungsfiktion", wonach die Kapitalertragsteuer für die noch nicht ausgeschütteten, in der Kapitalgesellschaft angesparten Gewinne (das sogenannte Gewinnkapital) abgeführt werden muss.
Für den Übergang von Verlusten auf die umwandlungsbedingten Rechtsnachfolger sieht das UmgrStG neben den allgemeinen Grundsätzen (objektbezogener Verlustübergang) auch umwandlungsspezifische Sonderregelungen vor, die insbesondere den "Einkauf" in Verluste der umzuwandelnden Körperschaft durch vorab vorgenommene Beteiligungserwerbe im Wege der Einzelrechtsnachfolge vermeiden sollen.
Einbringung
Die Einbringung zählt zu den steuerrechtlichen Umgründungstypen (siehe Maßgeblichkeit des Unternehmensrechts) und stellt zivilrechtlich eine Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft (z.B. AG, GmbH) dar. Nach dem allgemeinen Steuerrecht gilt die Sacheinlage als ein Tausch von Vermögen gegen Gesellschaftsrechte, die auf Ebene des Einbringenden zur Besteuerung der stillen Reserven im Vermögen führt. Durch das Umgründungssteuergesetz wird diese Rechtsfolge unterdrückt.
Die Anwendungsvoraussetzungen für die Einbringung sind ausschließlich im Umgründungssteuergesetz geregelt. Damit die Sacheinlage unter das Umgründungssteuergesetz fällt, muss einbringungsfähiges Vermögen aufgrund eines Einbringungsvertrags übertragen werden. Dazu zählen Betriebe und Teilbetriebe, Anteile an Mitunternehmerschaften (z.B. Anteile an einer OG oder KG) sowie mindestens 25-prozentige Anteile an Kapitalgesellschaften bzw. auch kleinere Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn diese der übernehmenden Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft, deren Anteile eingebracht werden, vermitteln oder erweitern. Das eingebrachte Vermögen muss weiters einen positiven Verkehrswert aufweisen. Als Gegenleistung darf der Einbringende ausschließlich neue Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft erhalten oder aus einem zulässigen Grund auf diese Anteilsgewährung verzichten (z.B. weil der Einbringende bereits 100 Prozent der Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft besitzt).
Eine Einbringung liegt auch im Falle einer "Ausgliederung" nach dem EU-Umgründungsgesetz (EU-UmgrG) vor.
Zusammenschluss
Vergleichbar zu einer Verschmelzung stellt der Zusammenschluss eine Vereinigung von Betriebsvermögen zu einer Personengesellschaft dar. Er gehört aber zu den rein steuerrechtlich geregelten Umgründungstypen. Aus zivilrechtlicher Sicht muss der Zusammenschluss nach den allgemeinen gesellschaftsrechtlichen Regelungen beurteilt werden. Er stellt häufig eine Gründung oder Einlage in eine Personengesellschaft des Unternehmensrechts (OG, KG, atypisch stille Gesellschaft) oder des Zivilrechts (GesbR) dar. Bei den Übertragenden des Betriebsvermögens kommt es nach den Grundsätzen des allgemeinen Steuerrechts zu einer Betriebsveräußerung, die zur Besteuerung der stillen Reserven im Vermögen führt. Durch das Umgründungssteuergesetz wird diese Rechtsfolge unterdrückt.
Die Anwendungsvoraussetzungen sind ähnlich zur Einbringung. Das Umgründungssteuergesetz ist nur anwendbar, wenn bestimmtes Vermögen (siehe Einbringung), das einen positiven Verkehrswert aufweist, aufgrund eines Zusammenschlussvertrages übertragen wird. Anders als bei der Einbringung fallen jedoch Kapitalanteile nicht unter das begünstigte Vermögen, es sei denn, sie sind begünstigtem Vermögen, z.B. einem Betrieb, zuzurechnen. Nur von einer am Zusammenschluss beteiligten Person muss bestimmtes Vermögen übertragen werden, die anderen Beteiligten können auch anderes Vermögen (z.B. Bargeld) übertragen. Für die Übertragung des Vermögens dürfen nur Gesellschaftsrechte an der Personengesellschaft gewährt werden. Eine wesentliche Anwendungsvoraussetzung ist, dass der Zusammenschluss nicht dazu führen darf, dass es zu einer endgültigen Verschiebung der Steuerlast hinsichtlich der im übertragenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven kommt. Ist dies der Fall, muss eine geeignete Gegenmaßnahme getroffen werden (z.B. kann ein Gewinnvorab, das heißt eine von der Höhe der Beteiligung abweichende Gewinnverteilung, als Kompensation für die Übertragung der stillen Reserven vereinbart werden).
Realteilung
Die Realteilung ist die Umkehr des Zusammenschlusses. Es kommt zur Aufteilung des gesamten oder zur Abteilung eines Teils des Vermögens einer Personengesellschaft. Im Gegenzug geben die Gesellschafterinnen/die Gesellschafter – ähnlich zu einer Abfindung – ihre Gesellschaftsrechte an der Personengesellschaft auf. Die Realteilung gehört zu den rein steuerrechtlich geregelten Umgründungstypen. Es sind zivilrechtlich daher die allgemeinen Regelungen zum Ausscheiden von Gesellschafterinnen/Gesellschaftern bzw. zu den Auseinandersetzungen zwischen Gesellschafterinnen/Gesellschaftern anzuwenden. Nach allgemeinem Steuerrecht würde die Realteilung eine steuerwirksame Veräußerung darstellen. Diese Rechtsfolge wird durch das Umgründungssteuergesetz unterdrückt.
Die Anwendungsvoraussetzungen der Realteilung ähneln jenen des Zusammenschlusses. Auch hier kann nur bestimmtes Vermögen (siehe Zusammenschluss) übertragen werden, das einen positiven Verkehrswert aufweist (im Gegensatz zum Zusammenschluss müssen allerdings alle an der Realteilung Beteiligten bestimmtes Vermögen übertragen bzw. muss bei der abteilenden Personengesellschaft auch bestimmtes Vermögen verbleiben). Die Übertragung muss aufgrund eines Realteilungsvertrages vorgenommen werden. Grundsätzlich darf als Gegenleistung nur die Aufgabe von Gesellschaftsrechten erfolgen. Im Rahmen der Realteilung gibt es aber die Besonderheit, dass auch eine unwesentliche Ausgleichszahlung in Höhe von max. einem Drittel des Wertes des Vermögens, das der Zahlungsempfänger erhält, geleistet werden darf. Dies würdigt die Tatsache, dass das übertragene Vermögen nur selten exakt dem Beteiligungsverhältnis entspricht. Die Ausgleichszahlung ist steuerneutral, demnach weder als Betriebsausgabe abzugsfähig, noch als Betriebseinnahme steuerpflichtig. Auch beim Zusammenschluss muss eine etwaige Steuerlastverschiebung durch eine Vorsorgemaßnahme ausgeglichen werden, erlaubt ist hierbei nur die Bildung von aktiven oder passiven Ausgleichsposten, die die Steuerlastverschiebung durch steuerwirksame Abschreibungen (aktiver Ausgleichsposten) bzw. gewinnerhöhende Auflösung (passiver Ausgleichposten) über 15 Jahre korrigieren.
Spaltung
Die Spaltung ist die Umkehr der Verschmelzung. Bei einer Spaltung überträgt eine Kapitalgesellschaft (AG, GmbH) Vermögen auf andere Kapitalgesellschaften oder eine Genossenschaft Vermögen auf andere Genossenschaften bzw. unter bestimmten Voraussetzungen auch auf Kapitalgesellschaften. Im Unterschied zur Einbringung erhält die Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten nicht die übertragende Gesellschaft, sondern deren Anteilsinhaberinnen/deren Anteilsinhaber. Nach allgemeinem Steuerrecht würde die Spaltung sowohl auf Ebene der übertragenden Gesellschaft als auch auf Ebene deren Gesellschafterinnen/deren Gesellschafter zur Besteuerung der stillen Reserven im übertragenen Betriebsvermögen bzw. in den getauschten Anteilen an der übertragenden Gesellschaft führen. Durch das Umgründungssteuergesetz wird diese Rechtsfolge unterdrückt.
Das Umgründungssteuergesetz ist auf eine Spaltung anwendbar, wenn bestimmtes Vermögen übertragen wird (siehe Einbringung), die Spaltung nach Beurteilung des Firmenbuchgerichts gesellschaftsrechtlich zulässig ist und das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven im übertragenen Vermögen nicht eingeschränkt wird.
Die gesellschaftsrechtliche Grundlage für nationale Spaltungen ist das Spaltungsgesetz (SpaltG); mit dem EU-UmgrG besteht seit dem Jahr 2023 auch eine gesellschaftsrechtliche Grundlage für grenzüberschreitende Spaltungen.
Für den Inhalt verantwortlich: Bundesministerium für Finanzen